2022年初，某光伏项目公司突然收到当地税务部门发来的通知，要求项目公司按照光伏板阵列区租赁土地面积，依据当地的征收标准，缴纳上一年度城镇土地使用税数百万元！该项目占地面积近1000余亩，如果每年按此标准缴纳数百万元的城镇土地使用税，运营期内将增加数千万元的税费成本，将给项目带来颠覆性的影响。
经进一步了解，本项目在开工之前，当地县人民政府为了招商引资，推进项目落地，出具了项目所在地不属于城镇土地使用税征收范围的文件。
一光伏阵列区占地是否应当缴纳城镇土地使用税一直是困扰行业发展的难题
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2019修订）》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”该条例还规定，城镇土地使用税以“实际占用的土地面积”为计税依据，按每平方米年税额进行征收，每平方米税额根据不同城镇等级，从0.6元-30元/年不等，具体由省级人民政府确定。
财政部在2017年《关于政协十二届全国委员会第五次会议第2049号（财税金融类200号）提案答复的函》中提到：“……根据国土资源部有关文件规定，光伏发电项目建设占用农用地的，所有用地部分均应按建设用地管理。因此，农光互补类光伏项目占用农用地的，已经改变了占地的用途，不宜对其按照农业生产用地免税。其次，土地使用税对于提高土地使用效益、加强土地管理具有重要意义。……考虑到光伏发电产业相比其他产业已经享受了较多政策倾斜，为避免行业攀比，体现企业生产成本，发挥税收调节作用，目前不宜再对其给予城镇土地使用税优惠。”该复函认为农光互补项目已经改变了占地的用途，仍然需要缴纳土地使用税。
此外，山东省地方税务局曾向国家税务总局进行咨询，国家税务总局回复意见为：由光伏发电企业作为实际使用人、缴纳土地使用税的情况下，应按照合同约定的土地面积作为应税面积，并不享受税收优惠政策。
地面复合型光伏发电项目（本文所称光伏项目均指该类项目）通常占地面积较大，特别是光伏板阵列区（本文均指光伏板阵列区用地），不仅占地面积大，而且用地性质较为特殊，一般采取农光互补、渔光互补、林光互补等用地模式，一旦税务部门按一般工程项目征收城镇土地使用税，将显著加大项目投资运营成本，可能导致项目投资失败。
目前，除了上述回复意见以外，关于光伏项目是否应当缴纳城镇土地使用税、应当如何计算“实际占用的土地面积”，在实务中，有关法律政策并不明晰，不同地方税务部门亦有不同的执行标准，存在较大的不确定性，随时可能成为光伏项目的地雷被引爆。
二如何判断光伏项目是否需要缴纳城镇土地使用税？
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，城镇土地使用税的征收范围包括“城市、县城、建制镇、工矿区“。通常而言，地面集中式光伏项目较少位于城市、县城范围内，更多位于建制镇、工矿区以及乡村范围。城市、县城范围相对较为清晰，容易判断，但建制镇、工矿区的认定，在实务中较为模糊，并且可能随时发生变化，给光伏项目税费问题带来巨大的不确定性。
首先，何为建制镇、工矿区呢？
《建制镇规划建设管理办法（2011修正）》规定：建制镇，是指国家按行政建制设立的镇，不含县城关镇。建制镇规划区，是指镇政府驻地的建成区和因建设及发展需要实行规划控制的区域。建制镇规划区的具体范围，在建制镇总体规划中划定。
《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(1988)国税地字第15号)规定：建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。
根据上述规定，“建制镇”“工矿区”一般须经省、自治区、直辖市人民政府批准设立。同时应当注意到，对于“工矿区”的认定标准较为宽泛，只要达到“工商业比较发达，人口比较集中”的非设镇地区，均可以被划定为“工矿区”。
其次，“建制镇”征收范围如何确定？
根据有关法律规定，并非“建制镇”所有辖区范围都属于城镇土地使用税的征收范围。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》规定：建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。
那么“镇人民政府所在地”又应当任何认定呢？
国家有关法律并没有做出进一步的规定，按照基本的逻辑，“镇人民政府所在地”应当不同于全部建制镇的行政区域，而应当仅限于镇人民政府所在村、街道等辖区，但在实务中，较多地方政府将其扩展到全部辖区范围，实质上突破了“镇人民政府所在地”的限制。
以广东、山东、山西为例：《广东省城镇土地使用税实施细则（2009修订）》对于建制镇的征税范围是“镇行政区的区域范围”；《山西省实施<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>办法》（山西省人民政府令第207号）规定建制镇的征税范围为“建制镇所辖行政区域内”；《山东省实施<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>办法》（2007年）规定：非设区的市、县城、建制镇人民政府所在地征税的具体区域范围，由县（市）人民政府决定。该办法将“建制镇人民政府所在地”的认定标准交由县（市）一级人民政府决定，而很多县（市）人民政府将城镇土地使用税的纳税范围扩大为“镇政府所在地及镇域所有从事生产经营纳税人”。
最后，复合型光伏项目是否属于城镇土地使用税免征范围呢？
《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发〔1999〕44号）相关规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税和土地使用税。
根据上述规定，复合型光伏项目，采取农光互补、渔光互补、林光互补等方式，并未改变土地原有性质和用途，光伏企业是否还需要缴纳城镇土地使用税呢？目前有关法律政策，并没有给出明确的答案。不同税务机关可能给出不同的答案，作出不同的要求。
目前仅有个别地方政府给出了较为清晰的答案，比如内蒙古财政厅、地方税务局于2017年12月联合发布的《关于明确光伏发电企业城镇土地使用税政策适用问题的通知》（注：该文件未能在公开官方网站查询到）规定：对光伏发电企业用地，如果土地性质属于农用地或未利用地，且被实际用于种养殖、水土保持、植被恢复、荒漠化治理、盐碱化治理工作的，可按条例中“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”免征土地使用税。
三如何认定“实际占用的土地面积”？
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019修订）规定，土地使用税以纳税人“实际占用的土地面积”为计税依据，依照规定税额计算征收。《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（〔1988〕国税地字015号）进一步明确，纳税人实际占用的土地面积是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。
根据上述规定，城镇土地使用税应以项目实际占用的土地面积纳税，即遵循“实质重于形式”的原则。这一原则的适用，在实务中又产生了非常大的争议。特别是对光伏项目而言，各地执行过程中，对于光伏板阵列区“实际占用的土地面积”的认定标准包括租赁面积、光伏面板投影面积、支架基座面积等，税务机关的自由裁量权较大。
仅有个别地方政府出台了较为清晰的认定标准，仍以内蒙古财政厅、地方税务局发布的《关于明确光伏发电企业城镇土地使用税政策适用问题的通知》为例，该通知规定，对光伏发电企业的光伏板阵列基座、升压站、变电站、厂区道路等生产用地，以及办公用地、生活用地，应照章征收土地使用税。
四结论
综上所述，虽然现行国家相关法律政策对于光伏项目是否需要缴纳城镇土地使用税，以及应当如何缴纳问题，存在规定不明，各地税务部门执行标准不一的情况，但笔者认为，根据相关法律规定，结合光伏项目的用地特征，可以得出如下基本结论：
首先，根据国家现行有关法律政策，复合型地面光伏发电项目的光伏板阵列区不应纳入到城镇土地使用税的征收范围，地方税务机关按照一般工程建设项目占地来征收城镇土地使用税的依据并不充分。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第一条规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”该条款说明了征收城镇土地使用税的目的，即该条例的立法目的在于合理利用城镇土地、节约用地，提高土地利用效益。
而复合型地面光伏项目的特点就在于不改变原有土地性质和用途的情况下，开展光伏建设工作，有利于充分发挥土地的效益，利国利民。对其征收城镇土地使用税，并不符合这一立法宗旨。
部分地方税务机关，机械理解有关法律政策，无视光伏项目用地的“复合型”特征，为了短期增加税收，向光伏企业征收城镇土地使用税，不符合相关法律原则，违背立法初衷。
其次，即便从严理解有关法律政策，需要对光伏项目的光伏阵列区征收城镇土地使用税，也不应按照“全面积”进行征收。
如上文所述，复合地面光伏项目的光伏阵列区的用地模式不同于一般性的建设项目，其实际占用的土地资源非常有限，除了支架基座以外，其它部分仍然可以基本保持原有用途。故，即便需要征收城镇土地使用税，也应当仅限于支架基座部分面积或其它实际占用的土地。
最后，部分地方存在不合理扩大城镇土地使用税征收范围的趋势，有违国家相关法律规定，依据不足。比如上文提到的部分地方将“镇人民政府所在地”扩展到全部“镇域”，涉嫌违反上位法的规定，加大了企业的税费负担。
五建议
针对上述问题，为了更好促进光伏产业的发展，本着依法征税，优化营商环境等基本原则，笔者提出如下建议：
其一、对于国家及地方政府而言
国家及地方税务机关，应当尽快出台相应的政策文件，对于光伏项目的城镇土地使用税征收问题进行明确，统一征收原则，避免各自为政，随意划定征收范围。对于企业而言，不确定性是最大的风险，法律政策的不确定性，会极大影响营商环境，打击企业的投资积极性。
国家及地方在出台有关税收政策时，应当充分考虑光伏项目的行业特征，本着有利于节约土地资源，提高土地利用效益的初衷；本着有利于光伏行业健康发展，服务于国家双碳战略目标；本着优化营商环境，促进经济可持续发展的原则。
其二、对于光伏投资企业而言
企业在进行光伏项目投资建设或并购过程中，应当充分了解当地（省、市、区、县）城镇土地使用税相关法律政策，核实项目是否位于征税范围，并防范未来进行“乡改镇”、增设“工矿区”的可能性，争取获得当地政府或税务机关出具的不在“建制镇”“工矿区”范围，或者免于征收城镇土地使用税的文件。
如果存在被征收城镇土地使用税的风险，应当提前做好经济测算，或是作出相应的商业安排，充分披露风险，履行有关投资决策程序。